Когда необходимо создавать ревизионную комиссию в ОБЩЕСТВАХ с государственным участием? _[] где и как создается организация работы ревизионных комиссий

Письмо Банка России от 27. 2019 г. № 28-4-1/2816 «О некоторых вопросах порядка применения законодательства Российской Федерации»

Письмо Банка России от 27.05.2019 г. № 28-4-1/2816 «О некоторых вопросах порядка применения законодательства Российской Федерации» является ответом на соответствующий запрос ПАРТАД и отражает позицию Департамента корпоративных отношений ЦБ РФ в отношении поставленных вопросов. Данное письмо, подписанное начальником Управления обеспечения прав инвесторов Портнягиной Н.И., не является нормативным актом, не подлежит обязательному применению, однако содержит рассмотрение ряда коллизий, в отношении которых корпоративному секретарю, как минимум, следует знать точку зрения регулятора.

В данной статье автор попытается сформулировать некоторые соображения по совершенствованию практики работы ревизионных комиссий таких акционерных обществ. Эти соображения базируются на практическом опыте работы в советах директоров и ревизионных комиссиях ряда акционерных обществ (в том числе входящих в специальный перечень, утвержденный Распоряжением Правительства РФ от 23.01.2003 г. № 91-р) в качестве профессионального поверенного или независимого члена.

Зачем акционерному обществу ревизионная комиссия?

Место ревизионной комиссии (далее – РК) в системе корпоративного управления российского акционерного общества определяется Федеральным законом Об акционерных обществах” (далее – Закон об АО) от 26.12.95 г. № 208-ФЗ (в редакции от 28.07.2012 г.). В соответствии со статьей 85 данного закона основной задачей ревизионной комиссии (ревизора) общества является контроль за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества осуществляется по итогам деятельности общества за год, а также во всякое время по инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества, решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по требованию акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее чем 10 процентами голосующих акций общества. По требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества лица, занимающие должности в органах управления общества, обязаны представить документы о финансово-хозяйственной деятельности общества.

Таким образом, российское законодательство предоставляет РК практически неограниченные права по контролю за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Кроме того, статья 88 Закона об АО устанавливает, что достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества.

Следует отметить, что международная практика корпоративного управления не предусматривает такого института корпоративного контроля, как РК. При этом основным органом, уполномоченным акционерами на осуществление контрольных функций, является совет директоров (далее – СД). В результате в российской практике корпоративного управления возникает уникальная задача определения места и значения РК при построении системы корпоративного управления, не противоречащей как лучшим международным стандартам, так и требованиям российского законодательства.

Существует точка зрения, что институт РК является неким атавизмом советской системы контроля и рано или поздно должен отмереть. Однако в определенном законодателем наличии не одного, а двух коллегиальных органов, избираемых общим собранием акционеров и, следовательно, имеющих равный статус, можно увидеть и существенное преимущество, которое при надлежащем подходе может и должно быть использовано для улучшения качества корпоративного управления.

Дело в том, что характер деятельности СД подразумевает присутствие определенного конфликта интересов в отношении контроля принимаемых им решений. Например, констатируя недостижение компанией поставленных им целей, СД может не обратить внимания на качество их проработки, входящее в сферу его ответственности. Соответственно РК, будучи чисто контрольным органом и при этом (как и СД) прямым представителем интересов акционеров, может оказать содействие СД в обеспечении его контрольных функций, а также повысить степень уверенности акционеров в качестве и результатах работы органов управления общества. Необходимым условием этого является формирование состава РК из лиц, независимых по отношению к органам управления общества.

Судя по содержанию Методических рекомендаций по организации проверочного процесса для ревизионных комиссий акционерных обществ с участием Российской Федерации (утв. приказом Росимущества от 26 августа 2013 г. № 254), аналогичного подхода в определении места РК в системе корпоративного управления придерживается и государство как акционер.

В рамках данных Методических рекомендаций (далее – МР) целью деятельности ревизионной комиссии предполагается предоставление обществу в лице высшего органа управления – акционеру/акционерам независимых и объективных гарантий относительно финансовой и операционной эффективности деятельности общества, достоверности его финансовой отчетности, сохранности активов, соблюдения обществом применимого законодательства, своих локальных нормативных актов и требований регулирующих органов. Объектами проверки могут являться любые аспекты деятельности общества, в том числе выявление и оценка рисков, возникающих по результатам и в процессе финансово-хозяйственной деятельности общества. В их число включается также деятельность органов управления и коллегиальных органов.

Указанные МР определяют основные требования к методам работы РК и, безусловно, способствуют повышению качества работы РК. В то же время на методы работы РК в значительной степени влияет специфика деятельности акционерного общества и в т. ч. масштаб этой деятельности. Нижеприведенные тезисы в первую очередь относятся к работе РК крупных АО в рамках проведения плановой проверки финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год.

Структура ревизионных комиссий в компаниях с государственным участием

Чаще всего РК крупного АО с государственным контролем состоит не более чем из 4-5 членов, которые выполняют свои обязанности параллельно с основной работой и физически не имеют ресурса времени для проверочной работы, сравнимого с возможностями других участников системы контроля: внешних и внутренних аудиторов, государственных органов контроля (Счетной палаты, Генеральной прокуратуры и др.). В Таблице 1 в качестве примера приведены взятые из открытых источников сведения о структуре состава ревизионных комиссий, действовавших в 2014-2015 корпоративном году в десяти крупных АО, входящих в специальный перечень, утвержденный Распоряжением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 г. № 91-р.

Следует также иметь в виду, что, хотя документы, регламентирующие деятельность РК некоторых компаний, и содержат положения о возможности привлечения к работе РК внешних экспертов, на практике такие возможности чаще всего не предусмотрены бюджетами компаний или не реализуются по другим причинам. Таким образом, перед РК стоит задача организации эффективной проверочной деятельности в условиях очень ограниченных ресурсов.

Таблица 1. Структура ревизионных комиссий в 2014-2015 корпоративном году

Выбор приоритетов деятельности

На практике в силу отмеченной выше ограниченности ресурсов РК крупной компании трудно обнаружить существенные отклонения от достоверности отчетности или недостатки в ведении финансово-хозяйственной деятельности, которые не привлекли внимания других участников системы контроля. По мнению автора, данная задача может быть решена только на базе результатов работы вышеуказанных участников системы контроля. РК не должна ее дублировать. Основой работы РК должно стать изучение и анализ действующей системы внутреннего контроля, результатов ее работы, реакции органов управления общества на рекомендации по итогам проверок. Аналогичная работа должна проводиться по отношению к проверкам, проводимым внешними аудиторами.

Особое значение имеет изучение документов, связанных с проверками государственных контролеров, включая информацию о мерах, предпринимаемых компанией по итогам этих проверок. Проведя вышеуказанную работу, РК должна определить степень, в которой она может полагаться на действующую систему внутреннего контроля, а также рисковые зоны, требующие углубленного изучения, включая анализ необходимых первичных документов. Критериями оценки в том числе могут служить:

• соответствие базовых внутренних документов АО, регламентирующих вопросы организации внутреннего контроля (устав, положения о совете директоров и его комитетах, политики внутреннего аудита, управления рисками, внутреннего контроля и т. д.), современным национальным и международным требованиям в этой сфере;
• регулярность и неформальность рассмотрения вопросов организации внутреннего контроля и управления рисками на заседаниях СД и комитета по аудиту СД;
• реальная подотчетность службы, осуществляющей функцию внутреннего аудита (далее – СВА), совету директоров (комитету по аудиту СД);
• реализация риск-ориентированного подхода в работе СВА;
• качество анализа и рекомендаций, содержащихся в отчетах СВА о проведенных проверках;
• степень информирования СД и его комитета по аудиту о существенных результатах проверок, проводимых службой внутреннего аудита;
• качество контроля за выполнением рекомендаций СВА;
• количество существенных замечаний государственных контрольных органов по фактам, ранее не отмеченным в отчетах СВА.

Если функционирование СВК отвечает вышеуказанным критериям, то ревизионная комиссия может в значительной мере положиться на информацию, имеющуюся в системе, и сосредоточиться на ее оценке и по мере необходимости углубленном анализе деятельности общества в зонах повышенного риска. В противном случае главным итогом работы ревизионной комиссии должны стать замечания и рекомендации по развитию СВК или ее отдельных элементов.

Еще одним важным направлением в деятельности РК является контроль за выполнением задач, поставленных государством как основным акционером. Особо следует отметить контроль за установлением и исполнением КПЭ компании и ее топ-менеджмента.

Подобный подход предполагает высокую степень взаимодействия РК со всеми органами управления компании на основе принятых в ней регламентирующих документов. Эта позиция разделяется и Кодексом, пункт 255 которого гласит: Организация системы управления рисками и внутреннего контроля требует формализации во внутренних документах общества роли и задач совета директоров, исполнительных органов, ревизионной комиссии, подразделения внутреннего аудита и иных подразделений общества, а также порядка их взаимодействия”.

В рамках такого взаимодействия ревизионная комиссия должна получить доступ ко всем протоколам заседаний СД и его комитетов, коллегиального исполнительного органа АО (при наличии), отчетам СВА как за отчетный период, так и по конкретным проверкам. Можно также рекомендовать практику участия представителей ревизионной комиссии в очных заседаниях СД, посвященных вопросам внутреннего контроля, и заседаниях комитета по аудиту СД, что позволяет существенно повысить степень и оперативность информирования ревизионной комиссии о решениях, принимаемых этими органами, а также об основаниях для их принятия.

Документы ревизионной комиссии и применяемые формулировки

МР определяют требования к составу двух документов, которые РК должна подготовить по итогам проверки: акту проверки и заключению. Акт проверки описывает основные выявленные риски, нарушения и недостатки и может иметь довольно внушительный объем. Заключение обычно более компактно и имеет своей целью сформулировать позицию РК в отношении достоверности годового отчета и годовой бухгалтерской отчетности АО.

Росимущество (МР, п.п. 5.5.4) рекомендует не использовать в акте проверки фрагменты текста, представленные обществом, даже в качестве описаний деятельности общества”. По мнению автора, данная рекомендация стимулирует ревизионную комиссию к минимизации описательной части акта в пользу изложения результатов проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности.

Годовой отчет АО готовится в соответствии с требованиями Положения о раскрытии информации, утвержденного Банком России 30.12.2014 г. № 454-П. Компании, включенные в приложение № 1 специального перечня, утвержденного распоряжением Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 г. № 91-р, должны также руководствоваться директивами Правительства Российской Федерации от 06.04.2015 г. № 2007п-П13. Годовой отчет обычно содержит широкий спектр финансовой и нефинансовой информации о деятельности АО, консолидированной в рамках границ контроля, включая дочерние и зависимые компании.

Подлежащая подтверждению со стороны РК бухгалтерская отчетность готовится в отношении АО как отдельного юридического лица.

Действующее законодательство не содержит требований к формулировкам, используемым РК для подтверждения достоверности проверяемой отчетности. Поэтому перед РК стоит задача выбора формулировки, которая наиболее адекватно отражает степень предоставляемых ею гарантий в отношении достоверности отчетности с учетом реального объема выполненной проверочной работы. В этой связи логично использовать опыт внешних аудиторов, накопленный за многие годы и отраженный в соответствующих международных и российских стандартах аудиторской деятельности. Автор предлагает использовать т. н. негативную” форму подтверждения достоверности в заключении РК. Ниже приводится обоснование такого подхода.

Анализ опубликованных заключений РК крупных АО с государственным участием показывает, что значительное большинство из них в отношении обоих проверяемых отчетов содержат формулировки в позитивной” форме, близкой к используемой внешними аудиторами при подготовке своих заключений по результатам аудита бухгалтерской отчетности.

Например, hellip;ревизионная комиссия имеет достаточные основания для подтверждения достоверности данных, содержащихся в годовом отчете, годовой бухгалтерской отчетности общества”. В данном примере, говоря языком стандартов аудиторской деятельности, фактически выражается абсолютная уверенность в достоверности проверяемой отчетности. Однако выражение абсолютной уверенности не предусматривается аудиторскими стандартами, так как такой уровень уверенности невозможно обеспечить на практике в разумные сроки и с разумными затратами.

Следующий пример содержит формулировку т. н. разумной” уверенности, которая по существу совпадает с используемой при аудите бухгалтерской отчетности: hellip;ревизионная комиссия считает, что данные, содержащиеся в годовом отчете и бухгалтерской отчетности общества, достоверны во всех существенных отношениях”. Для обеспечения уровня разумной уверенности в отношении бухгалтерской отчетности крупных компаний аудиторы выполняют объем работы, измеряемый сотнями человеко-дней. Очевидно, что использование подобных формулировок в заключении РК даже в отношении бухгалтерской отчетности не является корректным, так как не соответствует проводимому РК объему работы.

Особо следует сказать о подтверждении данных годового отчета АО. Такой отчет обычно имеет объем до нескольких сотен страниц и помимо финансовой информации, подготовленной на базе консолидированной бухгалтерской отчетности, достоверность которой в значительной части подтверждена внешним аудитором, содержит большой объем прочей консолидированной в границах группы компаний финансовой и нефинансовой информации, раскрывающей аспекты деятельности группы, связанные с производственной деятельностью, корпоративным управлением, социальной политикой, экологией и др. Состояние систем контроля, учета и отчетности по этим направлениям обычно существенно уступает аналогичным системам, функционирующим в сфере бухгалтерского учета и отчетности. Таким образом, в данном случае подтверждению со стороны РК подлежит гораздо больший объем информации, чем в случае бухгалтерской отчетности. При этом данная информация представляется менее надежной.

Ситуация для РК становится несколько более комфортной, если годовой отчет подтвержден внешними аудиторами. Это означает, что в своих выводах о достоверности в части годового отчета РК может опираться на заключение внешнего аудитора, также как это делается обычно в части бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Однако практика такого подтверждения достоверности годовых отчетов в Российской Федерации не очень распространена. В качестве примера можно привести годовые отчеты ряда АО, входящих в систему ГК РОСАТОМ” (АО НИАЭП”, АО ТВЭЛ”, АО Атомэнергомаш” и др.).

Более распространено привлечение внешних аудиторов к заверению отчетов в области устойчивого развития (социальных отчетов), которые готовятся параллельно с годовыми отчетами несколькими десятками российских АО. Такие отчеты по содержанию, объему и разнообразию представленной информации близки к годовым отчетам. Важно отметить, что при этом в подавляющем большинстве случаев контракты с внешними аудиторами, выполняющими на коммерческой основе значительный объем аудиторских процедур, предусматривают ограниченный” уровень гарантий в отношении достоверности проверенных отчетов. Это можно объяснить тем обстоятельством, что обеспечение разумного уровня гарантий в отношении подобных отчетов требует в разы большего объема работы аудиторов и соответствующего увеличения затрат на аудит со стороны клиентов.

При обеспечении ограниченного уровня уверенности аудитор делает заключение в негативной” форме. Обычно такое заключение содержит описание выполненных аудиторских процедур, что дает возможность пользователю заключения получить представление об основаниях для сделанных аудитором выводов. В своих выводах аудитор обычно указывает, что с учетом проведенных процедур по выявлению существенных ошибок и искажений, могущих повлиять на достоверность проверяемой отчетности, такие ошибки и искажения обнаружены не были.

По мнению автора, подобная форма заключения в наибольшей степени соответствует объему и содержанию проверочной работы, выполняемой РК, и полностью отвечает требованиям законодательства. В качестве примера приведем один из возможных вариантов формулировки основного вывода РК о достоверности отчетности: При проведении ревизионной проверки наше внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы нам основания полагать, что прилагаемая финансовая (бухгалтерская) отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение Общества на 31 декабря 201Х г. и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за период с 01 января по 31 декабря 201Х г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В рамках проделанной работы ревизионная комиссия также не обнаружила существенных искажений фактических данных, содержащихся в годовом отчете Общества за 201Х г.”.

Следует отметить, что подобный формат был использован РК ряда АО в заключениях по итогам проверок за 2013 и 2014 гг.

Организация работы ревизионной комиссии

Как отмечали в своих выступлениях представители Росимущества, не являются редкими исключениями случаи, когда РК в АО с государственным участием не проявляют достаточной активности, формально подходят к подписанию итоговых документов. РК при этом проводит два заседания: в начале корпоративного года – выборы председателя и секретаря РК, весной – утверждение заключения по итогам проверки. Зачастую внимание уделяется только бухгалтерской отчетности.

Выпущенные Росимуществом МР ориентируют РК на системную работу в течение всего корпоративного года, предусматривают двухэтапный план проведения проверки, определяют основной состав работ на каждом этапе. Такой подход позволяет членам РК более глубоко изучить все аспекты финансово-хозяйственной деятельности АО, обсудить с менеджментом имеющиеся проблемы и способствовать их оперативному решению.

Примерный график заседаний РК при этом может выглядеть следующим образом:

• Выборы председателя и секретаря РК – июль.
• Утверждение плана работы РК на корпоративный год. Распределение областей проверки между членами РК – сентябрь.
• Утверждение программы проведения первого этапа проверки – октябрь.
• О ходе первого этапа проверки – январь.
• О результатах первого этапа проверки. Утверждение программы проведения второго этапа проверки – февраль/март.
• О рассмотрении результатов ежегодной проверки финансово-хозяйственной деятельности за 201Х год. Утверждение итоговых документов РК – апрель.

Несмотря на то, что все члены РК в равной мере несут ответственность за результаты ее работы и имеют право проверять любые аспекты финансово-хозяйственной деятельности АО, для эффективной организации работы РК целесообразно закрепить каждую область проверки за конкретным членом (членами) РК персонально. Это позволит снизить риск формального участия членов РК в заседаниях без реального участия в проверочном процессе.

Распределение областей проверки желательно производить с учетом опыта и квалификации членов РК. Например, анализ выполнения задач, поставленных акционером, с наибольшей эффективностью может выполнить входящий в состав РК представитель Росимущества, а анализ реализации стратегии основной производственной деятельности – член РК, представитель профильного Министерства.

Далее хотелось бы остановиться на некоторых организационных проблемах, решение которых будет способствовать повышению эффективности работы РК в АО с государственным контролем.

Степень содействия работе РК со стороны менеджмента АО существенно зависит от степени зрелости системы корпоративного управления АО и варьируется от полной поддержки до полного безразличия и даже той или иной формы противодействия. Тем не менее, в конечном счете, эффективность работы РК определяется активностью и квалификацией ее членов.

Уже в течение ряда лет Росимущество реализует практику избрания в советы директоров АО с государственным контролем лиц, не являющихся государственными служащими. В последние годы эта практика стала распространяться и на РК. Обычно в состав РК, состоящий из 4-5 человек, включаются 2-3 государственных служащих и 1-2 независимых эксперта. Понимая необходимость присутствия представителей государства в составе РК (в первую очередь работников Росимущества и профильных министерств), следует отметить, что на их активность существенно влияет высокая загрузка по основному месту работы, а также отсутствие прямых материальных стимулов.

В этой связи представляется целесообразным расширять представительство независимых экспертов в составе РК. Оптимальным при количественном составе РК в 5 человек представляется включение в нее не менее 3 независимых экспертов. Если по каким-либо причинам необходимо присутствие в составе РК более двух представителей государства, количественный состав РК можно увеличить до 6 человек. Увеличение числа независимых экспертов в составе РК будет способствовать существенному повышению активности ее работы при незначительном росте затрат АО на выплату вознаграждений органам управления и контроля АО.

Вопросы стимулирования

Следует отметить, что задача повышения эффективности работы РК не может быть решена без изменения подходов к материальному стимулированию деятельности ее членов. Если в отношении членов СД соответствующие механизмы давно сложились и действуют, система стимулирования членов РК АО с государственным контролем находится в зачаточном состоянии. По всей видимости, это объясняется тем, что до последнего времени РК таких АО формировались полностью из государственных служащих, а иногда в них включались даже работники проверяемых АО. Поскольку эти лица не имели права на дополнительные выплаты за работу в РК, вопрос материального стимулирования деятельности РК не стоял на повестке дня.

На практике, хотя документы АО, регламентирующие деятельность РК, и допускали возможность соответствующих выплат, выплата вознаграждений независимым членам РК либо не производилась, либо осуществлялась в символическом размере. Безусловно, решению этой проблемы не способствовала и низкая фактическая активность многих РК.

Данный документ является существенным шагом в совершенствовании системы материального стимулирования деятельности РК, так как регламентирует размер вознаграждения, сопоставляет его с размером вознаграждения членов СД, учитывает степень участия членов РК в ее работе. Однако хотелось бы отметить ряд проблемных вопросов, решение которых в будущем было бы полезным с точки зрения повышения авторитета и эффективности работы РК.

В частности, положение о том, что, если собранием акционеров принято решение о невыплате вознаграждений совету директоров АО, вознаграждение РК также не выплачивается, создает условия для конфликта интересов в работе РК. Дело в том, что в отношении членов СД такие решения обычно принимаются при невыполнении плановых КПЭ АО. В то же время контроль финансово-экономических показателей деятельности АО и корректности отчетности о выполнении планов является одной из основных задач РК. Поэтому вознаграждение членов РК не должно зависеть от степени достижения плановых показателей и решений в отношении выплаты вознаграждений членам СД, а должно определяться исключительно объемом работы членов РК при исполнении ими своих обязанностей.

Указанными методическими рекомендациями максимальный уровень вознаграждения рядового члена РК определен в размере 20% от среднего размера вознаграждения члена СД. Иногда это объясняется меньшим количеством заседаний РК по сравнению количеством заседаний СД в корпоративном году. Опыт показывает, что обычной практикой работы СД крупного АО является проведение 15-30 заседаний в год, из них 7-10 очных. Таким образом, при активной работе РК эта разница не является столь существенной (см. примерный график заседаний РК выше).

Кроме того, основные трудозатраты членов РК приходятся не на участие в заседаниях, а на выполнение проверочных мероприятий и подготовку итоговых документов. В этой связи более адекватным базовым уровнем вознаграждения представляется 40-50% от среднего размера вознаграждения члена СД. При этом следует иметь в виду, что МР-253 предполагают возможность уменьшения размера вознаграждения недостаточно активно работающих членов РК по ее решению.

В соответствии с МР-253 входящее в их состав Типовое положение о вознаграждениях и компенсациях членам ревизионной комиссии акционерного общества с участием Российской Федерации” должно быть адаптировано с целью учета специфики деятельности конкретного АО. Вышеуказанные предложения могут быть учтены в рамках такой корректировки. Одновременно желательно устранить технические неточности в некоторых формулировках МР-253.